Noul Cod fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015 cu modificările ulterioare primește norme de aplicare adoptate printr-un temei normativ ușor de reținut, respectiv HG nr. 1/2016 pentru adoptarea normelor de aplicare a Codului fiscal.
Consultați actul normativ aici!
Privit în ansamblu, actul normativ este unul de mari dimensiuni și vine să expliciteze prevederile din Codul fiscal.
Cu siguranță analiza noastră nu acoperă nici pe departe dimensiunea actului normativ însă parcurgem câteva elemente foarte importante din perspectiva acestei prevederi.
Explicitarea unei tranzacții artificiale
În sensul prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin tranzacţie fără scop economic se înţelege orice tranzacţie care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscală mai favorabilă. În situaţia reîncadrării formei unei tranzacţii pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal.
Raportându-ne la această noțiune observăm că sunt considerate tranzacții cu scop economic cele destinate să producă avantaje economice, principalul criteriu de analiză fiind realizarea unui profit.
De exemplu, societatea ABC SRL plătitoare de impozit pe profit achiziționează servicii de la furnizorul F1 în sumă de 1.000 lei. Serviciile sunt vândute către clientul C1 cu suma de 1.003 lei. Ulterior, se constată că furnizorul F1 este o societate de tip fantomă, are un comportament fiscal neadecvat iar serviciile au fost prestate în realitate de un terț F2.
În acest sens, prin realizarea unui profit, tranzacția pentru societatea ABC are substanță economică. Desigur, dacă ne raportăm și la celelalte prevederi normative, prin anularea dreptului de deducere a cheltuielii de la achiziție se va realiza un venit neimpozabil.
La determinarea rezultatului fiscal se au în vedere toate veniturile și cheltuielile înregistrate în contabilitate, conform reglementărilor contabile. La acestea se adaugă elementele ce sunt din punct de vedere fiscal similare veniturilor și cheltuielilor. Prin normele de aplicare se enumeră punctual elemente fiscale similare veniturilor și cheltuielilor.
Legiuitorul prezintă următoarele exemple de elemente similare veniturilor:
a)diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii, potrivit reglementărilor contabile aplicabile;
b)rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe şi a imobilizărilor necorporale;
c)rezerva legală şi rezervele reprezentând facilităţi fiscale.
Legiuitorul prezintă următoarele exemple de elemente similare cheltuielilor:
a)sumele înregistrate în rezultatul reportat care se deduc la calculul rezultatului;
b)diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii, potrivit reglementărilor contabile aplicabile;
c)valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare care a fost înregistrată în rezultatul reportat. În acest caz, această valoare este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, respectiv durata iniţială stabilită conform legii, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea.
Aspecte privind impozitarea contractelor civile:
„În veniturile din activităţile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistraţi fiscal potrivit legislaţiei în materie şi care desfăşoară activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, fără a avea caracter de continuitate şi pentru care nu sunt aplicabile prevederile cap. II „Venituri din activităţi independente“ şi cap. VII „Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură“ din titlul IV al Codului fiscal.”
Simpla persoană fizică neînregistrată fiscal, în limita Codului civil, poate realiza venituri. Impozitarea acestor venituri se realizează pe seama procedurii impozitului pe venituri „din altă sursă” cu procentul de 16%. Această procedură este posibilă doar dacă această persoană desfășoară activitate ocazională respectiv dacă desfășoară activitate cu caracter continuu aceasta trebuie să se înregistreze fiscal și dacă prin natura activității efectuate se păstrează o activitate independentă.
Asupra acestui contract se va face analiza celor 7 criterii de reîncadrare a activității din activitate independentă în activitate dependentă.
Din perspectiva TVA avem o definire foarte importantă a serviciilor furnizate în contracte tip abonament. Este o transpunere a jurisprudenței Curții Europene aplicabilă cu precădere serviciilor de consultanță, serviciilor juridice, de contabilitate, expertiză, mentenanță și alte servicii similare.
În cazul contractelor de prestări de servicii în cadrul cărora clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie convenită între părţi, independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remuneraţie, serviciile trebuie considerate efectuate în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii clientului său în această perioadă. În cazul unor astfel de contracte, obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi serviciile contractate, prestarea de servicii fiind efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţia clientului în perioada stabilită în contract, independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie. Faptul generator al taxei intervine conform prevederilor art. 281 alin. (8) din Codul fiscal, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului. În acest sens a fost dată şi decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD. Aceste prevederi se aplică inclusiv în cazul serviciilor de consultanţă, juridice, de contabilitate, de expertiză, de mentenanţă, de service şi alte servicii similare, pentru care nu se întocmesc rapoarte de lucru sau alte situaţii pe baza cărora prestatorul atestă serviciile prestate, fiind încheiate contracte în condiţiile descrise de prezentul alineat.
Ce reținem? Reținem că pentru aceste servicii tip abonament activitatea economică, din punctul de vedere al TVA se consideră realizată prin faptul că furnizorul este la dispoziția beneficiarului, fără ca să existe în mod obligatoriu și o prestare de servicii.
De exemplu, un cabinet de consultanță fiscală înregistrat în scopuri de TVA semnează abonamente de prestări de servicii cu plată lunară într-o sumă fixă cu diverși beneficiari persoane înregistrate în scopuri de TVA. Pentru unele luni din an se emit soluții fiscale în favoarea clientului, întocmindu-se rapoarte de lucru. Pentru alte luni nu există activități efective de consultanță fiscală, cabinetul de consultanță rămânând la dispoziția beneficiarului. Și pentru aceste ultime luni, Curtea Europeană de Justiție consideră că se realizează o activitate economică cu drept de deducere al TVA de la achiziții iar serviciul constă în dreptul clientului de a dispune de serviciile cabinetului de consultanță.
Cu privire la cheltuielile accesorii:
”Exemplul nr. 2: O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA încheie un contract pentru livrarea unor bunuri pe teritoriul României către o altă persoană impozabilă. Toate cheltuielile de transport, asigurare pe timpul transportului, încărcare-descărcare, manipulare sunt în sarcina furnizorului, dar se recuperează de la client. Respectivele cheltuieli reprezintă cheltuieli accesorii livrării de bunuri, care se includ în baza de impozitare a livrării, beneficiind de tratamentul fiscal al tranzacţiei principale. Refacturarea acestora nu reprezintă o refacturare de cheltuieli în sensul pct. 31.”
Modalitate de aplicare: Societatea Exemplu 1 SRL înregistrată în scopuri de TVA livrează laptopuri în valoare de 30.000 lei preț fără TVA către societatea Clientul 1 SRL. Laptopurile sunt transportate de la București la constanța de către societatea Transportatorul SRL ce emite o factură de 1.000 lei + TVA 20% către furnizor. Furnizorul refacturează către client cheltuielile de transport. Pornind de la prezumția că toate cele 3 societăți sunt înregistrate în scopuri de TVA cu exigibilitate normală, tratamentul fiscal al acestei tranzacții este:
a. laptopurile sunt facturate cu măsură de simplificare a TVA – taxare inversă, fără plata efectivă a TVA, măsură nou-regăsită în Codul fiscal;
b. refacturarea cheltuielilor de transport se va face cu taxare inversă, tot prin măsură de simplificare a TVA.
Urmăriți Republica pe Google News
Urmăriți Republica pe Threads
Urmăriți Republica pe canalul de WhatsApp
Alătură-te comunității noastre. Scrie bine și argumentat și poți fi unul dintre editorialiștii platformei noastre.