Ce se ascunde sub "Iceberg"-ul Fiscului

(Foto Inquam Photos / Octav Ganea)

ANAF anunṭa la începutul anului, în stilul bombastic binecunoscut Ministrului de Finanṭe, iniṭierea operaṭiunii “Iceberg” de verificare a contribuabililor mari ṣi mijlocii, în special a modului de formare al preṭurilor de transfer între entităṭile afiliate. Însă atenṭia sporită a Fiscului pentru modul de lucru intra-grup a companiilor fusese deja anunṭată de către minister încă din cursul anului 2017, echipele ANAF procedând la verificarea riscului fiscal pentru contribuabilii care derulează operaṭiuni cu afiliaṭi, urmând ca, în funcṭie de constatările făcute, să se procedeze la iniṭierea controalelor fiscale ṣi întocmirea Deciziilor de impunere aferente. Numai pentru anul 2017, ANAF se lăuda cu o ajustare rezultată din verificarea preṭurilor de transfer de circa un miliard de lei.

Dincolo de comunicate sforăitoare ṣi acṭiuni pompieristice, cu personal mai mult sau mai puṭin pregătit pentru verificări de o complexitate atât de ridicată precum modul de formare al preṭurilor de transfer între afiliaṭi, aceste controale sunt o obiṣnuinṭă pentru statele dezvoltate, mai ales în acelea în care obligaṭiile fiscale sunt cu adevărat împovărătoare (România, totuṣi, nu se numără printre acestea). Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică estima ȋncă de acum cȃţiva ani că, raportat la totalul tranzacţiilor pe plan mondial, cele ȋntre entităţi afiliate reprezintă nu mai puţin de 65%. O cifră semnificativă care a condus la necesitatea reglementării raporturilor ȋntre jurisdicţiile naţionale pentru stabilirea unui set de reguli care să garanteze impozitarea profitului ȋn statul ȋn care este realizat.

Deşi Romȃnia are o cotă unică de impozitare a profitului de 16% (cu unele excepṭii), ceea ce, teoretic, ar trebui să determine companiile ȋn a nu folosi diverse strategii de “optimizare fiscală” prin expatrierea profiturilor realizate, ȋn fapt, datorită necesităţii recapitalizării “companiilor-mamă” sau unor indicatori de performanţă impuşi managerilor companiilor externe care îṣi exercită preeminenṭa asupra subsidiarelor locale, se ȋntȃlnesc cazuri ȋn care tranzacţiile efectuate ȋntre afiliaţi să fie realizate la un preţ inferior celui de piaţă ȋn detrimentul societăṭilor autohtone şi, implicit, a bugetului general consolidat.

Poate părea o lipsă de logică economică, însă am constatat în numeroase rânduri că preṭurile utilizate de subsidiarele locale ale unor companii multinaṭionale erau inferioare celor de piaṭă nu datorită dorinṭei de “export a profitului în paradisuri fiscale”, ci datorită dorinṭei acṭionarilor de a capitaliza entităṭi din cadrul grupului sau a necesităṭii raportării de către managerii companiilor-mamă în ṭările de origine a unor profituri substanṭial majorate în dauna controlatelor autohtone. Evident, decizii costisitoare pentru propriile grupuri, fiindcă povara fiscală în ṭările de origine este semnificativ mai mare decât în ṭara noastră, însă justificate de interese de moment, subiective, sau de necesitatea prelungirii sau obṭinerii unor finanṭări de către societatea care controla grupul.

Subliniem că “optimizarea fiscală” prin transferul de profit în societăṭi afiliate situate în paradisuri fiscale datorită preeminenṭei partenerilor de afaceri resortisanṭi ai destinaṭiilor exotice – de multe ori prin augmentarea nejustificată a valorii propriilor prestaṭii sau chiar a inexistenṭei prestaṭiilor remunerate generos – nu face subiectul doar a controalelor fiscale, ci va constitui ṣi element material al infracṭiunii de evaziune fiscală.

În vederea verificării in concreto a respectării preţului de piaţă ȋntre entităţi afiliate şi ȋn aplicarea art. 11 din Codul fiscal a fost edictat Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru ȋntocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer.

Conform definiţiilor termenilor conţinuţi ȋn Codul fiscal, preţul de piaţă este reprezentat de suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială. De principiu, obligaţia justificării preţului de piaţă utilizat poate apărea doar ȋn raporturile contractuale dintre două entităţi afiliate, cu excepţia cazurilor ȋn care organele de control decid să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau reîncadrează forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta corect conținutul economic.

Codul fiscal prevede că o persoană juridică este afiliată cu o alta dacă, cel puţin:

(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;

(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.

Revenind la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, subliniem că nu există obligaţia ȋntocmirii dosarului preţurilor de transfer pentru toţi contribuabilii care desfăşoară raporturi cu entităţi afiliate.

Au obligaţia ȋntocmirii dosarului preţurilor de transfer contribuabilii din categoria mari contribuabili care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate, cu o valoare totală anuală mai mare sau egală cu oricare din următoarele praguri de semnificaţie:

- 350.000 euro pentru tranzacţiile cu privire la achiziţiile/vȃnzările de bunuri corporale sau necorporale;

- 250.000 euro pentru tranzacţiile cu privire la prestările de servicii primite/prestate;

- 200.000 euro pentru dobȃnzile ȋncasate/plătite pentru serviciile financiare.

Au obligaţia să ȋntocmească şi să prezinte dosarul preţurilor de transfer la solicitarea specifică a organelor de inspecţie fiscală, în cadrul unei acţiuni de inspecţie fiscală:

- Contribuabilii din categoria marilor contribuabili care nu se ȋncadrează ȋn pragurile prezentate mai sus;

- Contribuabilii din categoriile de contribuabili mici și mijlocii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală mai mare sau egală cu oricare din următoarele praguri de semnificaţie:

*100.000 euro pentru tranzacţiile cu privire la achiziţiile/vȃnzările de bunuri corporale sau necorporale;

*50.000 euro pentru tranzacţiile cu privire la prestările de servicii primite/prestate;

*50.000 euro pentru dobȃnzile ȋncasate/plătite pentru serviciile financiare. 

Contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, sub oricare dintre pragurile de semnificaţie prezentate anterior, vor documenta respectarea principiului valorii de piaţă ȋn cadrul unei inspecţii fiscale, conform regulilor generale prevăzute de reglementările financiar-contabile şi fiscale ȋn vigoare.

Pentru contribuabilii/plătitorii care au obligaţia întocmirii dosarului preţurilor de transfer la solicitarea organului de inspecţie fiscală, acesta va stabili termenul pentru prezentarea sa prin formularul de solicitare. Termenul pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer va fi cuprins între 30 şi 60 de zile calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singură dată, la solicitarea scrisă a contribuabililor, cu o perioadă de cel mult 30 de zile calendaristice. În aceste condiţii, dacă se impune, inspecţia fiscală poate fi suspendată până la expirarea termenului de punere la dispoziţie a dosarului preţurilor de transfer

În cazul neprezentării dosarului prețurilor de transfer sau prezentării incomplete a acestuia la termenul stabilit de autoritățile fiscale, se consideră că s-au efectuat tranzacții cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului prețurilor de transfer aplicate. În această situație, precum şi atunci cȃnd tranzacţiile nu au fost efectuate la preţul de piaţă, astfel cum acesta este calculat de către inspectorii fiscali, autoritățile fiscale vor proceda la estimarea prețurilor de transfer, respectiv la ajustarea veniturilor sau cheltuielilor, după caz, pentru acele tranzacţii derulate cu persoane afiliate pentru care contribuabilul nu demonstrează că preţurile de transfer respectă principiul valorii de piaţă. 

Tranzacţiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piaţă dacă indicatorul financiar al tranzacţiei/valoarea tranzacţiei (marjă/rezultat/preţ) se încadrează în intervalul de comparabilitate. În cazul ȋn care nu se ȋncadrează ȋn acest interval, ajustarea va fi realizată de către organul fiscal la valoarea mediană a intervalului de comparabilitate.

Pentru a preîntâmpina o ajustare ulterioară (cu accesoriile aferente), este recomandabil să se procedeze la documentarea formării preṭului în cadrul raporturilor dintre afiliaṭi. Dacă vânzarea unui bun individual determinat de o certă valoare poate fi documentată printr-un raport de evaluare, formarea preṭului pentru prestaṭiile de servicii determină întocmirea unui dosar al preṭurilor de transfer înainte chiar de iniṭierea operaṭiunii. De asemenea, se poate proceda la obṭinerea de la ANAF a unui Acord de preṭ în avans: având în vedere procedura ṣi costurile obṭinerii sale, destinatar al unui asemenea acord sunt, de obicei, marii contribuabili.

Codul fiscal şi Ordinul nr. 442/2016 se completează cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale şi Codul de conduită privind documentaţia preţurilor de transfer, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria C, nr. 176/1 din 28 iulie 2006. De aici rezultă unele contradicţii cu organele de control care, în practică, aplică mai degrabă normele interne de verificare, iar nu principiile şi standardele stabilite în acest Ghid. Am întâlnit în practică situaṭii în care normele ANAF după care “cântăreau” validitatea calculelor unui Raport (Dosar) privind preṭurile de transfer erau contrare prescripṭiilor OCDE. Evident, în asemenea situaṭii, instanṭele constată preeminenṭa normelor internaṭionale.

La stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate se folosește metoda adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării prețurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda prețului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărțirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare.

Ghidul Organizaṭiei pentru Cooperare ṣi Dezvoltare Economică în materie de preţuri de transfer face distincţie între metodele tradiţionale şi alte metode de determinare a preţurilor de transfer.

Metodele tradiţionale de calcul a preţurilor de transfer sunt instrumentele directe utilizate pentru a determina dacă relaţiile financiare şi condiţiile de tranzacţionare între părţi afiliate corespund condiţiilor de piaţă. Aşadar, următoarele metode sunt folosite cu precădere:

• Metoda comparării preţurilor

• Metoda preţului de revânzare

• Metoda cost-plus

Complexitatea tranzacţiilor între părţi afiliate poate îngreuna folosirea metodelor tradiţionale de calcul a preţurilor de transfer. În cazurile în care nu sunt disponibile informaţii necesare pentru calculul preţurilor de transfer sau pentru alegerea uneia dintre metode sau când există informaţii, dar acestea au o sursă îndoielnică, pot fi folosite alte metode pentru determinarea caracterului de piaţă al preţurilor de transfer. Aceste metode sunt recunoscute în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OECD şi sunt cunoscute ca şi metodele tranzacţionale de profit:

• Metoda împărţirii profitului (PSM)

• Metoda marjei nete (TNMM)

Metoda comparării preţurilor are la bază comparaţia preţurilor tranzacţiilor analizate cu preţurile practicate de alte societăţi independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe piaţă, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice or similare, în cantităţi comparabile. în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi plată.

Metoda preţului de revânzare începe cu identificarea preţului la care un produs achiziţionat de la o persoană afiliată este revândut către o societate independentă; preţul este, ulterior, diminuat cu marja de profit corespunzătoare (reprezentând suma din care revânzătorul îşi acoperă cheltuielile cu vânzarea şi alte cheltuieli operaţionale şi din care, în lumina funcţiilor realizate, realizează un profit).

De regulă. metoda preţului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanţial valoarea produsului. De asemenea, de regulă această metodă este utilizată în cazul în care un distribuitor cumpără bunuri de la persoane afiliate sale şi le vinde mai departe către persoane independente. Cu ajutorul acestei metode se stabilesc preţurile achiziţiilor intra-grup prin referire la preţurile de vânzare ale unor persoane independente.

Aplicarea metodei preţului de revânzare ca metodă tradiţională presupune o similaritate aproape perfectă a produselor tranzacţionate. În condiţiile în care nu există date publice relevante cu privire la informaţiile necesare aplicării metodei preţului de revânzare tradiţionale (cum ar fi caracteristicile produselor vândute, condiţii contractuale etc), aplicarea acestei metode nu poate fi folosită ca atare în analiza preţurilor de transfer.

Metoda cost plus începe cu identificarea costurilor suportate de furnizorul de bunuri sau servicii către persoane afiliate în tranzacţii controlate, ulterior se adaugă o marjă corespunzătoare acestui cost pentru a realiza un profit corespunzător funcţiilor efectuate şi condiţiilor de piaţă.

Metoda împărţirii profitului se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile.

Această metodă presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în urma uneia sau mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între persoanele afiliate. proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către persoanele independente; împărţirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau mai multor tranzacţii de către fiecare persoană. Profiturile trebuie împărţite astfel încât să reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de către fiecare dintre părţi.

Metoda marjei nete examinează marja netă a profitului pe baza unor anumiţi indicatori (de ex. costuri, vânzări, active) pe care un contribuabil o obţine dintr-o tranzacţie cu persoane afiliate. Ca urmare, metodă marjei nete operează într-o manieră similară metodelor cost plus şi preţului de re-vânzare, cu diferenţa că permite folosirea unei game largi de indicatori economico-financiari ce pornesc de la profitul operaţional.

Principala deosebire ȋntre principiile enunţate de Ghidul OCDE şi optica organelor de control ȋn materie de preţuri de transfer este utilizarea mediei ponderate multianuale versus media anuală. Media anuală preferată de către inspectorii ANAF este cȃt se poate de pragmatică din optica acestora: ȋn cazul ȋn care ȋntr-un an fiscal contribuabilul a ȋnregistrat pierderi ȋn raporturile cu afiliaţii, chiar dacă anul succesiv le-a recuperat şi s-a ȋncadrat ȋn media multianuală, se va dispune reȋntregirea bazei impozabile aferente anului respectiv şi, implicit, augmentarea impozitului datorat.

Liniile Directoare OCDE în materie de preţuri de transfer prevăd utilizarea unei medii ponderate multianuale în analiza caracterului de piaţă a remuneraţiei obţinute din tranzacţii controlate. Utilizarea unor astfel de date multianuale oferă o reflecţie mai clară a comportamentului unor independenţi pe piaţă decât o analiză la nivelul unui singur an, în principal pentru că sunt eliminate variaţiile pe termen scurt şi implicit a unor denaturări financiare ce pot apărea în activitatea unei societăţi din motive ce nu ţin de activitatea de zi cu zi, ci a unor evenimente extraordinare, cum ar fi, de exemplu, achiziţia sau vânzarea de active.

De asemenea, utilizarea datelor din anul precedent, respectiv din anul următor perioadei supuse analizei, va arăta dacă pierderea raportată de contribuabil în tranzacţia analizată face parte dintr-o istorie de pierderi din tranzacţii similare, este rezultatul anumitor condiţii economice dintr-un an precedent care a ridicat costurile în anul urmator sau este doar o reflectare a faptului că un produs este la sfârşitul ciclului de viaţă. O astfel de analiză este deosebit de utilă în cazul în care se aplică metoda marjei nete. Utilizarea analizei datelor multianuale poate, de asemenea, îmbunătăţi înţelegerea tranzacţiilor desfăşurate conform contractelor pe termen lung.

Cum spuneam, ȋn practica organelor de control se constată folosirea cu obstinaţie a datelor anuale, aceasta permiţȃnd ajustarea ȋn cazul ȋn care ȋntr-un an s-ar fi ȋnregistrat pierderi din exploatare. Din păcate, această optică a organelor fiscale nu poate fi corectată decȃt prin contestarea actelor administrativ-fiscale. Iar ȋn faţa instanţei de contencios administrativ, fiind vorba de verificări de fapt, de calcule complexe pe care instanţa nu are posibilitatea şi cunoaşterea necesară de a le efectua, se impune administrarea probei cu expertiza de specialitate conform prevederilor art. 330 Cod proc. civ. In practică, fiind vorba de o procedură strict specializată, se ȋntȃlnesc puţini experţi contabili sau consultanṭi fiscali judiciari care să poată analiza corect materia preţurilor de transfer. Din fericire, numărul în continuă creṣtere al cauzelor fiscale având ca obiect ajustări ale bazei impozabile din recalcularea preṭurilor practicate în raporturile cu afiliaṭii în ultimii ani a determinat, concomitent cu specializarea inspectorilor ANAF, ṣi a magistraṭilor, care, dincolo de părerea experṭilor judiciari, înṭeleg nu doar prevederile legale, ci ṣi resorturile activităṭii economice desfăṣurate de controbuabili.  

În sfârṣit, datorită raporturilor specifice dintre entităṭile afiliate în cadrul cărora unele dintre ele nu desfăṣoară toate funcṭiile ṣi riscurile unui agent economic independent, materia preṭurilor de transfer necesită o viziune economică complexă a celui care pregăteṣte un asemenea dosar. În multe situaṭii, societăṭile din România nu îndeplinesc funcṭii care adaugă valoare unui produs, cum ar fi funcṭia de cercetare ṣi dezvoltare, ori funcṭia de finanṭare. Astfel, unele societăṭi autohtone pot fi comparate cu un “atelier”, îndeplinind, în esenṭă, funcṭia de achiziṭie de materii prime ṣi de producṭie, urmând ca produsele realizate după proiectele societăṭii-mamă să fie vândute (aproape) exclusiv acesteia. Consecinṭa este că valoarea produsului realizat este diminuat faṭă de al unui independent care îṣi asumă alte riscuri, aferente unor funcṭii ce lipsesc societăṭilor autohtone, marja profitului societăṭii româneṣti fiind, în consecinṭă, diminuată. Aspect mai dificil de înṭeles de către organele de control în realizarea propriilor estimări ṣi evaluarea validităṭii unui dosar de preṭuri de transfer întrucât inspectorii trebuie să îṣi depăṣească condiṭia de funcṭionari ṣi să înṭeleagă funcṭionarea unei economii de piaṭă, să se transpună în rolul unui manager.

Iar când inspectorii fiscali trebuie să îndeplinească propriile “targete” sau când răspund unor dispoziṭii politice ori “indicaṭii preṭioase” primite de la “personalităṭi” din afara sistemului, dar extrem de vocale ṣi cu opinii veridice pentru toate aspectele vieṭii, se pierde obiectivitatea, mai ales într-un domeniu atât de complicat ṣi care necesită înṭelegerea unor fenomene economice complexe. Până vom ajunge ṣi noi la nivelul experṭilor din Statele Unite care verifică, de exemplu, marile companii multinaṭionale care îṣi transferă profitul în minunatele insule ale Americii Centrale vom rămâne cu declaraṭii sforăitoare ṣi prea multe controale fiscale ajunse în faṭa instanṭelor.

Urmăriți Republica pe Google News

Urmăriți Republica pe Threads

Urmăriți Republica pe canalul de WhatsApp